Операции по возмещению транспортных расходов (оплата железнодорожного тарифа и т.п.), понесенных продавцами в пользу покупателей, являются достаточно распространенными в деловой практике коммерческих организаций, и в то же время несоблюдение ряда особенностей учета и некорректное отражение в договорах условий сделки могут существенно повысить налоговые риски контрагентов договаривающихся сторон.
Связано это с тем, что при отправке товара железнодорожным транспортом поставщик самостоятельно не оказывает транспортных услуг покупателям, кроме того, в соответствии с п. 64 и 66 ст. 17 Закона РФ от 08.08.2001 года № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», перевозки и транспортировка грузов железнодорожным транспортом относятся к лицензируемым видам деятельности.
Поставщик не имеет возможности на оформление от своего имени документов на оказание услуг по перевозке товарно-материальных ценностей.
В данном случае возникает необходимость расчета и обоснования договорной стоимости с учетом транспортных расходов до станции местонахождения покупателя либо заключения дополнительных посреднических договоров. Например, договоров агентирования или транспортной экспедиции для возмещения произведенных транспортных расходов после перехода права собственности на поставляемый товар.
Рассмотрим 3 варианта документального оформления сделки и признания в учете транспортных расходов.
1. В случае включения в договорную стоимость поставляемой продукции транспортных расходов на доставку до покупателя железнодорожным транспортом, данные расходы необходимо включать в состав материальных расходов продавца по следующим причинам:
В соответствии со ст. 30 Закона РФ № 18-ФЗ от 10.01.2003 «Устав железнодорожного транспорта РФ», плата за перевозку грузов и иные причитающиеся перевозчику платежи вносятся грузоотправителем (отправителем) до момента приема грузов.
Исполнением обязательства по оплате перевозки груза является факт внесения платежа перевозчику.
В соответствии с Правилами заполнения перевозочных документов железнодорожным транспортом, утвержденным Приказом МПС России от 18.06.2003 года № 39, предусмотрены тарифные отметки и указание юридических (физических) лиц, являющихся плательщиками и осуществляющими расчеты за перевозку груза при отправлении и выдачи.
Также обращаем внимание на разъяснения ВАС РФ для судебных арбитражных органов на отношения, возникающие по оплате железнодорожных тарифов при грузовых перевозках: в соответствии с п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.10.2005 года № 30 «О некоторых вопросах практики применения Федерального Закона «Устав железнодорожного транспорта РФ», при рассмотрении споров, связанных с перерасчетом провозной платы и иных платежей, уплаченных перевозчику грузоотправителем, следует учитывать, что грузополучатель, выявивший факт переплаты за перевозку груза, не вправе требовать от перевозчика возврата излишне уплаченной грузоотправителем суммы. Соответствующее требование может быть предъявлено грузоотправителем к перевозчику в порядке, предусмотренном Уставом.
Таким образом, в соответствии с действующим законодательством именно поставщик (грузоотправитель) признается лицом, которое осуществляет все права и несет обязательства по оплате транспортных расходов, что в свою очередь:
•в соответствии с п. 1 ст. 268 и ст. 313 НК РФ позволит ему учесть данные расходы в налоговом учете по налогу на прибыль организаций;
•в соответствии с п. 2, 5, 7, 9 Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и пп. «В» п. 211, 214 и 215 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 года № 119н, отразить в бухгалтерском учете в составе собственных расходов.
Сумму НДС, указанную в счете-фактуре, покупатель имеет возможность принять к налоговому вычету в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия расходов на учет.
В свою очередь продавец отражает в бухгалтерском и налоговом учете расходы на оказание транспортных услуг на калькуляционном счете 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, с последующем отражением в учете и отчетности в составе себестоимости реализованной продукции (счет 90.2 «Продажи. Себестоимость продаж», строка «Коммерческие расходы» Отчет о прибылях и убытках»).
В налоговом учете по налогу на прибыль организаций данные расходы будут уменьшать налоговую базу как материальные расходы в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ.
Обращаем внимание на мнение Минфина РФ, выраженного в Письме от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157, в соответствии с которым, если по условиям договора продавец оплачивает стоимость доставки товара до места назначения и стороны определили, что право собственности на товар переходит к покупателю в месте отгрузки, то расходы по доставке товара поставщиком до места назначения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов на основании того, что стоимость доставки включена в стоимость (цену) товара или покупатель возмещает поставщику стоимость такой доставки (см. также Письмо Минфина РФ от 10 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/103).
Во избежание финансовых рисков, продавцу целесообразнее включить стоимость расходов на доставку товаров до местонахождения покупателя в их договорную цену. Это позволит указывать в отгрузочных документах и в счете-фактуре единую цену на отгружаемую продукцию без выделения железнодорожного тарифа отдельной строкой.
Рекомендуется также определить переход права собственности на реализуемую продукцию в момент поступления товара на станцию назначения в случае перевозки железнодорожным транспортом. (Общество в данном случае обязано организовать учет товаров отгруженных по бухгалтерскому счету расчетов 45 «Товары отгруженные» по местам нахождения и видам отгруженной продукции, до момента перехода прав собственности и рисков по поставке).
2. Отдельной главой в ГК РФ регулируется оказание услуг в рамках договора транспортной экспедиции. При заключении договора транспортной экспедиции (глава 41 ГК РФ), помимо определения вознаграждения экспедитора, стороны должны оформить сделку в соответствии с Законом РФ от 30.06.2003 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» и Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 года № 554 «Об утверждении правил транспортно-экспедиционной деятельности».
При этом договор транспортной экспедиции не признается арбитражными судами, если нарушен порядок документального оформления.
Документальное оформление включает в себя обязательное наличие следующих установленных документов:
Поручение экспедитору, определяющее перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
Экспедиторская расписка, подтверждающая факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя;
Складская расписка, подтверждающая факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение.
В соответствии с п. 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, указанные документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции.
Приказом Минтранса РФ от 11 февраля 2008 года № 23 утверждены формы и порядок оформления экспедиторских документов.
Доставив товары до склада покупателя (путем привлечения специализированного перевозчика), поставщик как посредник (агент) составляет отчет и акт оказания посреднических (агентских) услуг и указывает в нем сумму посреднического вознаграждения и сумму расходов на транспортировку товаров, которые должен возместить покупатель (принципал). К отчету и акту следует приложить копии транспортных и расчетных документов, полученных Поставщиком продукции от перевозчика.
Налогообложение НДС будет в данном случае производиться в порядке, определенном статьей 165 НК РФ, т.е. без отражения произведенных и переданных к возмещению покупателю расходов в книге продаж и книге покупок.
В бухгалтерском учете продавца помимо выручки от продажи товаров приводится выручка от оказания посреднических услуг (в сумме агентского вознаграждения).
В состав себестоимости и выручки продавца стоимость расходов на доставку товаров покупателю и сумма причитающегося возмещения не включается.
Обращаем внимание, что ст. 805 ГК РФ предусмотрено исполнение обязанностей экспедитора третьим лицом:
Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.
3. Еще один рассматриваемый способ оформления транспортных расходов предусматривает в рамках договора поставки условия о возмещении транспортных расходов сверх договорной цены.
Данный способ сопряжен с некоторыми рисками, связанными с признанием выручки для целей налогообложения НДС и налога на прибыль организаций.
Так как счет-фактура за оказанные транспортные услуги будет выписана на имя поставщика, у него и возникнет право применения налогового вычета. Поставщику, в свою очередь, придется «перевыставить» покупателю транспортные расходы либо отдельным счетом-фактурой, либо выделенной строкой в составе счета-фактуры на отгруженную продукцию.
Необходимо отметить, что арбитражные суды в ходе разбирательств по налоговым спорам иногда лояльно относятся к указанным счетам-фактурам, примером может служить Постановление ФАС МО от 22 января 2008 г. N КА-А40/14373-07.
Несмотря на положительную для налогоплательщиков арбитражную практику, формально такие счета-фактуры, а соответственно и право на вычет по НДС, не могут быть признаны правомерными, так как фактически поставщик не оказывал никаких услуг по перевозке и риск возникновения налоговых споров достаточно велик.
Т.е. налогоплательщики должны быть готовы к тому, что свои права, возникшие в ходе исполнения сделки, придется отстаивать в судебных органах в ходе возникающих налоговых споров.
Существует еще одно неудобство для поставщика: возникновение постоянных разниц в бухгалтерском и налоговом учете:
•в соответствии с правилами бухгалтерского учета, предъявленные к возмещению транспортные расходы сверх стоимости отгруженной продукции суммы не участвуют в определении выручки (см. п. 215 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 года № 119н;
•порядок формирования налогового учета по мнению Минфина РФ предусматривает включение в состав доходов сумм компенсационных выплат по транспортным расходам. (Письмо Минфина РФ от 10 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/103).
Данный способ имеет следующие недостатки:
1. Применение указанного варианта несения транспортных расходов вносит некоторые расхождения в порядок ведения учета, т.к. необходимо будет увеличивать доходы и расходы, участвующие в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при этом в бухгалтерском учете данные поступления будут отражаться без формирования выручки и себестоимости.
2. В случае применения данного варианта необходимо принять во внимание риск, связанный с тем, что договор поставки будет являться смешанным с агентским. При этом будет отсутствовать важное условие – определенный размер агентского вознаграждения, что может привести к налоговым рискам как для покупателя, так и для продавца, так как велика вероятность возникновения спора с налоговыми органами в отношении схемы обложения НДС: в общеустановленном порядке, либо в порядке, предусмотренном для посреднических организаций в соответствии со ст. 165 НК РФ. Это может повлечь за собой доначисление налогов, пеней и налоговых санкций.
3. Увеличивается степень риска с тем, что поставщик имеет вероятность получить транспортные документы, оформленные между транспортной организацией и посредником поставщика. Велика вероятность отсутствия реквизитов поставщика и покупателя в расчетных документах, что затруднит идентификацию расходов налоговыми органами без полноценного агентского договора, либо условий смешанного договора.
В целях снижения налоговых рисков и урегулирования ранее возникших договорных отношений с покупателями, продавец может заключать дополнительные соглашения, регулирующие порядок включения транспортных расходов в стоимость отгруженной продукции, применив п. 2 ст. 425 «Действие договора» ГК РФ «Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора» (Пример: Постановление ФАС МО № КА-А40/5187-07 от 7 августа 2007 г. по п. 2 Касс. жалобы, Постановление ФАС МО 8 мая 2007 г. № КА-А40/3794-07).
Таким образом, при заключении договоров, связанных с отгрузкой товаров железнодорожным транспортом, мы бы рекомендовали придерживаться порядка распределения транспортных расходов, рассмотренных в первом варианте, т.е. включать в цену договора поставки.
Связано это с тем, что при отправке товара железнодорожным транспортом поставщик самостоятельно не оказывает транспортных услуг покупателям, кроме того, в соответствии с п. 64 и 66 ст. 17 Закона РФ от 08.08.2001 года № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», перевозки и транспортировка грузов железнодорожным транспортом относятся к лицензируемым видам деятельности.
Поставщик не имеет возможности на оформление от своего имени документов на оказание услуг по перевозке товарно-материальных ценностей.
В данном случае возникает необходимость расчета и обоснования договорной стоимости с учетом транспортных расходов до станции местонахождения покупателя либо заключения дополнительных посреднических договоров. Например, договоров агентирования или транспортной экспедиции для возмещения произведенных транспортных расходов после перехода права собственности на поставляемый товар.
Рассмотрим 3 варианта документального оформления сделки и признания в учете транспортных расходов.
1. В случае включения в договорную стоимость поставляемой продукции транспортных расходов на доставку до покупателя железнодорожным транспортом, данные расходы необходимо включать в состав материальных расходов продавца по следующим причинам:
В соответствии со ст. 30 Закона РФ № 18-ФЗ от 10.01.2003 «Устав железнодорожного транспорта РФ», плата за перевозку грузов и иные причитающиеся перевозчику платежи вносятся грузоотправителем (отправителем) до момента приема грузов.
Исполнением обязательства по оплате перевозки груза является факт внесения платежа перевозчику.
В соответствии с Правилами заполнения перевозочных документов железнодорожным транспортом, утвержденным Приказом МПС России от 18.06.2003 года № 39, предусмотрены тарифные отметки и указание юридических (физических) лиц, являющихся плательщиками и осуществляющими расчеты за перевозку груза при отправлении и выдачи.
Также обращаем внимание на разъяснения ВАС РФ для судебных арбитражных органов на отношения, возникающие по оплате железнодорожных тарифов при грузовых перевозках: в соответствии с п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 06.10.2005 года № 30 «О некоторых вопросах практики применения Федерального Закона «Устав железнодорожного транспорта РФ», при рассмотрении споров, связанных с перерасчетом провозной платы и иных платежей, уплаченных перевозчику грузоотправителем, следует учитывать, что грузополучатель, выявивший факт переплаты за перевозку груза, не вправе требовать от перевозчика возврата излишне уплаченной грузоотправителем суммы. Соответствующее требование может быть предъявлено грузоотправителем к перевозчику в порядке, предусмотренном Уставом.
Таким образом, в соответствии с действующим законодательством именно поставщик (грузоотправитель) признается лицом, которое осуществляет все права и несет обязательства по оплате транспортных расходов, что в свою очередь:
•в соответствии с п. 1 ст. 268 и ст. 313 НК РФ позволит ему учесть данные расходы в налоговом учете по налогу на прибыль организаций;
•в соответствии с п. 2, 5, 7, 9 Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и пп. «В» п. 211, 214 и 215 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 года № 119н, отразить в бухгалтерском учете в составе собственных расходов.
Сумму НДС, указанную в счете-фактуре, покупатель имеет возможность принять к налоговому вычету в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия расходов на учет.
В свою очередь продавец отражает в бухгалтерском и налоговом учете расходы на оказание транспортных услуг на калькуляционном счете 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции со счетами учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, с последующем отражением в учете и отчетности в составе себестоимости реализованной продукции (счет 90.2 «Продажи. Себестоимость продаж», строка «Коммерческие расходы» Отчет о прибылях и убытках»).
В налоговом учете по налогу на прибыль организаций данные расходы будут уменьшать налоговую базу как материальные расходы в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ.
Обращаем внимание на мнение Минфина РФ, выраженного в Письме от 19.03.2007 N 03-03-06/1/157, в соответствии с которым, если по условиям договора продавец оплачивает стоимость доставки товара до места назначения и стороны определили, что право собственности на товар переходит к покупателю в месте отгрузки, то расходы по доставке товара поставщиком до места назначения могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов на основании того, что стоимость доставки включена в стоимость (цену) товара или покупатель возмещает поставщику стоимость такой доставки (см. также Письмо Минфина РФ от 10 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/103).
Во избежание финансовых рисков, продавцу целесообразнее включить стоимость расходов на доставку товаров до местонахождения покупателя в их договорную цену. Это позволит указывать в отгрузочных документах и в счете-фактуре единую цену на отгружаемую продукцию без выделения железнодорожного тарифа отдельной строкой.
Рекомендуется также определить переход права собственности на реализуемую продукцию в момент поступления товара на станцию назначения в случае перевозки железнодорожным транспортом. (Общество в данном случае обязано организовать учет товаров отгруженных по бухгалтерскому счету расчетов 45 «Товары отгруженные» по местам нахождения и видам отгруженной продукции, до момента перехода прав собственности и рисков по поставке).
2. Отдельной главой в ГК РФ регулируется оказание услуг в рамках договора транспортной экспедиции. При заключении договора транспортной экспедиции (глава 41 ГК РФ), помимо определения вознаграждения экспедитора, стороны должны оформить сделку в соответствии с Законом РФ от 30.06.2003 г. № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» и Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 года № 554 «Об утверждении правил транспортно-экспедиционной деятельности».
При этом договор транспортной экспедиции не признается арбитражными судами, если нарушен порядок документального оформления.
Документальное оформление включает в себя обязательное наличие следующих установленных документов:
Поручение экспедитору, определяющее перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
Экспедиторская расписка, подтверждающая факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя;
Складская расписка, подтверждающая факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение.
В соответствии с п. 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности, указанные документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции.
Приказом Минтранса РФ от 11 февраля 2008 года № 23 утверждены формы и порядок оформления экспедиторских документов.
Доставив товары до склада покупателя (путем привлечения специализированного перевозчика), поставщик как посредник (агент) составляет отчет и акт оказания посреднических (агентских) услуг и указывает в нем сумму посреднического вознаграждения и сумму расходов на транспортировку товаров, которые должен возместить покупатель (принципал). К отчету и акту следует приложить копии транспортных и расчетных документов, полученных Поставщиком продукции от перевозчика.
Налогообложение НДС будет в данном случае производиться в порядке, определенном статьей 165 НК РФ, т.е. без отражения произведенных и переданных к возмещению покупателю расходов в книге продаж и книге покупок.
В бухгалтерском учете продавца помимо выручки от продажи товаров приводится выручка от оказания посреднических услуг (в сумме агентского вознаграждения).
В состав себестоимости и выручки продавца стоимость расходов на доставку товаров покупателю и сумма причитающегося возмещения не включается.
Обращаем внимание, что ст. 805 ГК РФ предусмотрено исполнение обязанностей экспедитора третьим лицом:
Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.
3. Еще один рассматриваемый способ оформления транспортных расходов предусматривает в рамках договора поставки условия о возмещении транспортных расходов сверх договорной цены.
Данный способ сопряжен с некоторыми рисками, связанными с признанием выручки для целей налогообложения НДС и налога на прибыль организаций.
Так как счет-фактура за оказанные транспортные услуги будет выписана на имя поставщика, у него и возникнет право применения налогового вычета. Поставщику, в свою очередь, придется «перевыставить» покупателю транспортные расходы либо отдельным счетом-фактурой, либо выделенной строкой в составе счета-фактуры на отгруженную продукцию.
Необходимо отметить, что арбитражные суды в ходе разбирательств по налоговым спорам иногда лояльно относятся к указанным счетам-фактурам, примером может служить Постановление ФАС МО от 22 января 2008 г. N КА-А40/14373-07.
Несмотря на положительную для налогоплательщиков арбитражную практику, формально такие счета-фактуры, а соответственно и право на вычет по НДС, не могут быть признаны правомерными, так как фактически поставщик не оказывал никаких услуг по перевозке и риск возникновения налоговых споров достаточно велик.
Т.е. налогоплательщики должны быть готовы к тому, что свои права, возникшие в ходе исполнения сделки, придется отстаивать в судебных органах в ходе возникающих налоговых споров.
Существует еще одно неудобство для поставщика: возникновение постоянных разниц в бухгалтерском и налоговом учете:
•в соответствии с правилами бухгалтерского учета, предъявленные к возмещению транспортные расходы сверх стоимости отгруженной продукции суммы не участвуют в определении выручки (см. п. 215 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 года № 119н;
•порядок формирования налогового учета по мнению Минфина РФ предусматривает включение в состав доходов сумм компенсационных выплат по транспортным расходам. (Письмо Минфина РФ от 10 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/103).
Данный способ имеет следующие недостатки:
1. Применение указанного варианта несения транспортных расходов вносит некоторые расхождения в порядок ведения учета, т.к. необходимо будет увеличивать доходы и расходы, участвующие в формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, при этом в бухгалтерском учете данные поступления будут отражаться без формирования выручки и себестоимости.
2. В случае применения данного варианта необходимо принять во внимание риск, связанный с тем, что договор поставки будет являться смешанным с агентским. При этом будет отсутствовать важное условие – определенный размер агентского вознаграждения, что может привести к налоговым рискам как для покупателя, так и для продавца, так как велика вероятность возникновения спора с налоговыми органами в отношении схемы обложения НДС: в общеустановленном порядке, либо в порядке, предусмотренном для посреднических организаций в соответствии со ст. 165 НК РФ. Это может повлечь за собой доначисление налогов, пеней и налоговых санкций.
3. Увеличивается степень риска с тем, что поставщик имеет вероятность получить транспортные документы, оформленные между транспортной организацией и посредником поставщика. Велика вероятность отсутствия реквизитов поставщика и покупателя в расчетных документах, что затруднит идентификацию расходов налоговыми органами без полноценного агентского договора, либо условий смешанного договора.
В целях снижения налоговых рисков и урегулирования ранее возникших договорных отношений с покупателями, продавец может заключать дополнительные соглашения, регулирующие порядок включения транспортных расходов в стоимость отгруженной продукции, применив п. 2 ст. 425 «Действие договора» ГК РФ «Стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора» (Пример: Постановление ФАС МО № КА-А40/5187-07 от 7 августа 2007 г. по п. 2 Касс. жалобы, Постановление ФАС МО 8 мая 2007 г. № КА-А40/3794-07).
Таким образом, при заключении договоров, связанных с отгрузкой товаров железнодорожным транспортом, мы бы рекомендовали придерживаться порядка распределения транспортных расходов, рассмотренных в первом варианте, т.е. включать в цену договора поставки.
ГЛАВНАЯ
