Уже прошло более полугода, как вступили в силу внесенные Федеральным законом от 18.06.11 г. № 245-ФЗ (далее – Закон № 245-ФЗ) изменения в главу 21 НК РФ, утвержден механизм их реализации (постановление Правительства Российской Федерации от 26.12.11 г. № 1137, далее – Постановление № 1137), есть первый опыт применения новых норм при подготовке деклараций за IV квартал 2011 г. и I – II кварталы 2012 г., появились разъяснения Минфина России и ФНС России. Тем не менее некоторые вопросы остаются неясны и требуют дальнейшего обсуждения. Проанализируем их.
НДС по договорам в условных единицах и иностранной валюте
С какого момента нельзя выставлять счета-фактуры в условных единицах?
Согласно неоднократным разъяснениям Минфина России, дававшимся до принятия Закона № 245-ФЗ, при заключении договоров в условных единицах выставление счетов не в рублях (как и вычет по ним) является вполне правомерным, поскольку это не запрещено нормами главы 21 НК РФ (письма от 24.03.10 г. № 03-07-09/14, 7.06.10 г. № 03-07-09/35, 23.07.10 г. № 03-07-11/305 и др.). Особенно важным является то, что правомерность этого положения была подтверждена Минфином России и в связи с изменениями, внесенными Законом № 245-ФЗ (письмо от 21.09.11 г. № 03-07-11/248). И это понятно, ибо никаких «запретов» на выставление таких счетов-фактур данный Закон не содержал.
В Постановлении № 1137 было установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации (п.п. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Это означает, что счета-фактуры не в рублях при выполнении договоров в условных единицах более выставляться не могут.
_________
Само это нововведение представляется достаточно дискуссионным: как может подзаконный акт по сути запретить то, что, как многократно разъяснял Минфин России, не запрещает сам НК РФ. Не исключаем, что этот вопрос еще может быть вынесен налогоплательщиками на рассмотрение высших судебных инстанций.
Согласно разъяснениям Минфина России, поскольку текст Постановления № 1137 был опубликован только в январе 2012 г., организации могли до 1 апреля 2012 г. применять и прежние формы счетов-фактур (письмо от 31.01.12 г. № 03-07-15/11). В них, напомним, отсутствовал такой обязательный реквизит как валюта.
Таким образом, организации, применяющие в договорах, заключенных в условных единицах, прежние формы счетов-фактур, могли выставлять их не в рублях до 1 апреля, точнее по отгрузкам, совершенным не позднее 31 марта (поскольку счет-фактура выставляется (оформляется) не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ), то произойти это может и в первые дни апреля). При этом покупатель будет иметь право на вычет в ранее действовавшем (согласно разъяснениям Минфина России) порядке, т.е. рассчитав самостоятельно сумму вычета по курсу иностранной валюты, выбранной сторонами договора в качестве условной единицы, на дату принятия приобретенного к учету.
После этой даты по отгрузкам с 1 апреля выставление счетов-фактур не в рублях по договорам, заключенным в условных единицах, вызовет споры с налоговыми органами, исход которых в суде предсказать невозможно.
Налоговая база по договорам в условных единицах и иностранной валюте при предоплате
Вопрос 1 – надо ли вообще ее определять
Этот вопрос возник в связи с технически несовершенной формулировкой п. 4 ст. 153 НК РФ, в котором говорится об определении налоговой базы по договорам в условных единицах только для ситуации отгрузки. Это дает основания трактовать данный пункт как специальный (а следовательно, приоритетный) по отношению к общей норме п. 1 ст. 167 НК РФ, требующей определять налоговую базу и при получении предоплаты. Дополнительным аргументом для этого может служить сопоставление с п. 3 ст. 153, в котором прямо сказано, что по договорам в иностранной валюте налоговая база определяется дважды – на даты, установленные п. 1 ст. 167 НК РФ. При таком подходе получается, что определять налоговую базу при получении предоплаты вообще не надо, отложив это на момент отгрузки.
Чтобы понять, что это не так, необходимо применить контекстуальное толкование, т.е. рассматривать п. 4 ст. 153 не изолированно, а в совокупности с другими нормами главы 21 НК РФ о предоплате. Прежде всего с п. 1 ст. 154 НК РФ, в котором содержится закрытый список случаев, когда предоплата не облагается НДС, и предоплаты по договорам в условных единицах в нем нет. Именно это имеет в виду Минфин России, когда указывает, что в отношении рассматриваемой предоплаты не установлено исключения в части общего требования определять налоговую базу на дату предоплаты (письмо от 17.02.12 г. № 03-07-11/50 и др.).
Таким образом, при поступлении предоплаты по договорам в условных единицах необходимо определить налоговую базу в общем порядке. При этом отметим, продавцу нет необходимости думать о каких-то там курсах Банка России и говорить, что он определяет налоговую базу по курсу на дату поступления предоплаты – это излишне и может только запутать. Курс считает покупатель, определяя, какую сумму предоплаты он должен перечислить, а продавец исчисляет налоговую базу просто как сумму поступившх денежных средств в рублях. Это и есть общий порядок.
Вопрос 2 – какой курс использовать при отгрузке
В п. 4 ст. 153 НК РФ, как уже упоминалось, сказано, что налоговая база определяется по курсу Банка России на дату отгрузки. О том, что в случае предоплаты это должен быть тот же курс, который был на дату получения предоплаты, в НК РФ не говорится.
Тем более что согласно п. 3 ст. 153 НК РФ для договоров в иностранной валюте в аналогичной ситуации налоговая база считается по разным курсам – на дату получения предоплаты и на дату отгрузки. На это давно указывал Минфин России применительно к ситуации выполнения для иностранных организаций работ (оказания услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации (письмо от 26.08.08 г. № 03-07-08/205). И отказ с 2010 г. от пересчета валютных авансов для целей исчисления налога на прибыль, по нашему мнению, ничего в этом изменить не должен был.
То же самое происходит теперь и при экспорте.
Пример 1
По экспортному договору организацией получена 100%-ная предоплата в размере 10 000 долл. США. На дату поступления предоплаты курс ЦБ РФ был 30 руб./долл., на дату отгрузки – 31 или 29. Сумма экспортной предоплаты НДС не облагается (п.1 ст.154 НК РФ). Но если экспорт не будет вовремя подтвержден, то организация должна заплатить НДС. Причем выручку для целей исчисления НДС она должна посчитать на дату отгрузки.
Расчет для целей исчисления НДС
10 000 долл. США х 31 (29) руб./долл. США = 310 000 (290 000) руб.
310 000 (290 000) руб. х 18% = 55 800 (52 200) руб.
Получившаяся сумма выручки отличается от выручки в налоговом и бухгалтерском учете, поскольку там она будет равна рублевой сумме аванса, т.е. 300 000 руб. (пп. 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н, абз. 3 ст. 316 НК РФ).
Бухгалтерский и налоговый учет
Дебет 52, Кредит 62/ав – 300 000 руб., получена предоплата;
Дебет 62, Кредит 90 – 300 000 руб., признана выручка;
Дебет 62/ав, Кредит 62 – 300 000 руб., зачтен аванс;
Дебет 19 (76, 68)/НДС по неподтвержденному экспорту, Кредит 68/НДС – 55 800 руб. (52 200 руб.) – начислен НДС при неподтверждении права на ставку 0%.
Другими словами, правила бухгалтерского и налогового учета и стремление к унификации на расчеты по НДС не влияют.
Экономическим основанием пересчета на дату отгрузки суммы аванса, полученного в иностранной валюте, является реальное изменение его рублевой стоимости при изменении курса валюты. Соответственно и в декларации выручка в валюте, в том числе по подтвержденному экспорту, должна показываться по курсу на дату отгрузки, а не аванса.
В отличие от этого согласно разъяснениям Минфина России в 2012 г. по договорам в условных единицах налоговую базу следует определять исходя из полученной 100%-ной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. При частичной предоплате п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается (письмо от 17.01.12 г. № 03-07-11/13).
Иными словами, норма об определении налоговой базы по договорам в условных единицах по курсу этой единицы, установленному Банком России на дату отгрузки, действует не всегда, а только в части отгрузок, по которым не было предоплаты: при полной предоплате данная норма не действует вообще, при частичной – не действует частично (так сказать, прямо пропорционально).
Экономически эта позиция совершенно обоснована: по договорам в условных единицах реальный доход (рублевая сумма денежных средств), который получил продавец при поступлении предоплаты, на дату отгрузки (и когда-либо позднее) не увеличится и не уменьшится, изменится лишь его квалификация: была предоплата, стала выручка. В этом состоит кардинальное отличие предоплаты по договорам в условных единицах от рассмотренной ситуации с предоплатой в валюте: как отмечалось на дату отгрузки, средства «валютной» предоплаты могут иметь иную реальную стоимость в рублях, чем на дату поступления.
Облагаться же налогом в принципе должен только реально полученный доход. Как установлено в п. 3 ст. 3 НК РФ, налоги должны иметь экономическое основание. Поэтому на дату отгрузки и не должна меняться налоговая база по договорам в условных единицах в части полученной предоплаты. Единственное, что следовало бы, по нашему мнению, сделать – так это внести соответствующие уточнения в п. 4 ст. 153 НК РФ.
Вместе с тем налогоплательщик, полагаем, уже сейчас может следовать изложенной позиции Минфина России, поскольку с ней вряд ли не согласятся налоговые органы. При этом, как и при получении аванса, продавец может не думать о курсах Банка России и говорить, что он определяет налоговую базу по курсу на дату поступления предоплаты. Просто надо определить налоговую базу полностью или частично в сумме поступившей предоплаты.
Расчет налоговой базы и суммы вычета в других сложных ситуациях
Ситуация 1 – «…плюс 2%»
Согласно п. 4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В то же время нередко организации устанавливают в договорах, заключенных в условных единицах, порядок расчета по более высокому курсу, чем курс Банка России, например «плюс 2%». Какая сумма в этом случае должна быть указана в счете-фактуре?
Надо действовать так, как предписывает НК РФ, т.е. указывать в счете-фактуре налоговую базу, определенную по курсу Банка России, а не по более высокому договорному курсу. Иначе у покупателя возникнут проблемы с вычетом на основании счета-фактуры, составленного по иным, чем это предусмотрено НК РФ, правилам. В лучшем случае налоговые органы позволят ему применить вычет в размере части указанной в счете-фактуре суммы, т.е. за вычетом величины превышения над суммой, рассчитанной исходя из курса Банка России на дату отгрузки. В худшем (что гораздо более вероятно) вообще откажут в вычете по такому неправильному счету-фактуре, как не позволяющему налоговым органам идентифицировать (правильно определить) стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав и предъявленного покупателю НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ). Причем согласно Постановлению № 1137 такие счета-фактуры подлежат замене на исправленный (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры). При этом в первичном документе продавца, например накладной по форме ТОРГ-12, на основании которой у покупателя формируется стоимость товара и задолженность по его оплате, в графе 15 «Сумма с учетом НДС» должна быть указана сумма, рассчитанная по договорному курсу, а в графе 14 «Сумма НДС, руб. коп.» – НДС, указанный в счете-фактуре, не составляющий таким образом 18% от стоимости товара, исчисленной по договорному курсу.
Заполнение графы 15 на основании произвольно установленного сторонами курсу производится в соответствии пп. 5, 6, 11 ПБУ 3/2006, согласно которым в случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу на дату принятия актива или обязательства к учету.
В бухгалтерском учете покупателя общая сумма кредиторской задолженности перед продавцом на основании тех же норм ПБУ 3/2006 должна быть отражена по договорному курсу на дату принятия товара и задолженности к учету, а НДС – в сумме, предъявленной в счете-фактуре продавца, которая таким образом не составит 18% от стоимости товара и 18%/118% от общей суммы кредиторской задолженности.
При получении оплаты продавец должен начислить НДС с суммы, образовавшейся в результате превышения договорного курса над курсом Банка России как с суммы, связанной с оплатой реализованных товаров (п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Это не та положительная суммовая разница, которая образуется в связи с изменением курса валюты, используемой в качестве условной единицы, и которая согласно п. 4 ст. 153 НК РФ не должна облагаться НДС. При этом счет-фактура на сумму превышения составляется в одном экземпляре, и соответственно покупатель права на вычет этого НДС не имеет (п.п. «б» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
Пример 2
Цена договора купли-продажи товаров равна 11 800 у.е., в том числе НДС – 1800 у.е. Одна условная единица равна одному доллару США.
Расчеты в рублях производятся по курсу Банка России + 2% на дату платежа.
На дату отгрузки продавцом и принятия товара к учету покупателем курс Банка России составляет 30 руб./долл., курс Банка России + 2% равен 30, 6 руб./долл.
На дату оплаты курс Банка России – 31 руб./долл., курс Банка России + 2% равен 31, 62 руб./долл.
Расчет для целей НДС
Сумма НДС, подлежащая предъявлению продавцом покупателю, принятию к учету и вычету покупателем, составляет 54 000 руб.(1800 у.е. х 30 руб./у.е.).
Бухгалтерский и налоговый учет
У продавца
Дебет 62, Кредит 90 – 361 080 руб. (11 800 у.е. х договорной курс 30,6 руб./у.е.);
Дебет 90, Кредит 68 – 54 000 руб. (1800 у.е. х курс Банка России 30 руб./у.е.);
Дебет 51, Кредит 62 – 373 116 руб. (11 800 у.е. х договорной курс 31,62 руб./у.е.);
Дебет 62, Кредит 91 – 12 036 руб. (373 116 руб. – 361 080 руб., или 11 800 у.е. х (31,62 руб./у.е. – 30,6 руб./у.е.);
Дебет 91, Кредит 68 – 1116 руб. (11 800 у.е. х (31,62 руб./у.е. - 31 руб./у.е.) х 18/118).
У покупателя
Дебет 41, Кредит 60 – 307 080 руб. (11 800 у.е. х договорной курс 30,6 руб./у.е. – 54 000 руб.);
Дебет 19, Кредит 60 – 54 000 руб.;
Дебет 68, Кредит 19 – 54 000 руб.;
Дебет 60, Кредит 51 – 373 116 руб. (11 800 у.е. х договорной курс 31,62 руб./у.е.);
Дебет 91, Кредит 60 – 12 036 руб. (373 116 руб. – 361 080 руб., или 11 800 у.е. х (31,62 руб./у.е. – 30,6 руб./у.е.).
Если продавец по какой-либо причине – то ли опасаясь упреков налоговых органов в занижении налоговой базы, то ли по незнанию – выставит счет-фактуру по договорному курсу, то покупатель как минимум не должен принимать к вычету сумму НДС, превышающую величину, рассчитанную по курсу Банка России на дату отгрузки, а лучше всего попросить исправленный счет-фактуру.
В любом случае покупатель должен «вручную» проконтролировать бухгалтерскую программу, которая может при обработке накладной автоматически исчислить «входящий» НДС по ставке 18% от суммы записи по дебету 41, кредиту 60. Такую же внимательность должен проявить продавец, выставляющий счет-фактуру не по договорному курсу, а согласно НК РФ по курсу Банка России – ведь программа может автоматически начислить НДС от суммы записи по дебету 62, кредиту 90.
Ситуация 2 – «на складе покупателя»
Несмотря на предпринятые шаги, способствующие сближению данных бухгалтерского учета с расчетами по НДС (отказ от счетов-фактур не в рублях, неизменность налоговой базы, определенной при получении предоплаты), полностью избежать расхождений не удастся. Относится это по-прежнему к ситуации, когда какая-либо предоплата отсутствовала, а дата отгрузки и дата принятия приобретенного к учету не совпадают. Как помним, эти даты могут различаться при особом порядке перехода права собственности, т.е. не в момент передачи товара перевозчику (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ), а, например, при прибытии на склад покупателя или при оплате. Спорным остается также вопрос о том, когда может иногородний покупатель применить вычет при общем порядке перехода права собственности: в момент приобретения права собственности или в момент фактического поступления к нему товара (письма Минфина России от 4.03.11 г. № 03-07-14/09, 26.09.08 г. № 03-07-11/318; постановление ФАС Московского округа от 25.07.11 г. № КА-А40/7513-11). Если применить вычет только в момент фактического поступления, то дата отгрузки и дата принятия к учету «разойдутся».
В перечисленных ситуациях в силу уже приводившихся норм пп. 5, 6. 11 ПБУ 3/2006 задолженность контрагента принимается продавцом и покупателем к бухгалтерскому учету на разные даты, поэтому при изменении курса Банка России эти задолженности будут отражены у них в различных суммах. При этом покупатель, как и в примере, когда договорной курс превышал курс Банка России, определяет стоимость приходуемого товара как разницу между общей суммой кредиторской задолженности и суммой предъявленного продавцом НДС.
Пример 3
Цена договора 11 800 у.е., в том числе НДС – 1800 у.е. Одна условная единица равна одному доллару США. Переход права собственности осуществляется при поступлении товара на склад покупателя.
На дату отгрузки курс Банка России равен 30 руб./долл., на дату поступления товара на склад покупателя – 31 (29) руб./долл.
Расчет для целей НДС
Сумма НДС, подлежащая начислению и предъявлению продавцом покупателю и принятию вторым учету и вычету, составляет 54 000 руб. (1800 у.е. х 30 руб./у.е.).
Бухгалтерский и налоговый учет
У продавца
Дебет 45, Кредит 41 – N руб.;
Дебет 76 (НДС), Кредит 68 (НДС) – 54 000 руб.;
Дебет 62, Кредит 90 – 354 000 руб.;
Дебет 90, Кредит 45 – N руб.;
Дебет 90, Кредит 76 (НДС) – 54 000 руб.
У покупателя
Дебет 41, Кредит 60 – 311 800 (288 200) руб. (11 800 у.е. х 31(29) руб./у.е. – 54 000 руб.) – составлена бухгалтерская справка на сумму расхождений с данными первичного документа продавца;
Дебет 19, Кредит 60 – 54 000 руб.;
Дебет 68, Кредит 19 – 54 000 руб.
Как и в случае, когда договорной курс превышал курс Банка России, в этом примере также надо проконтролировать бухгалтерскую программу, чтобы она не сделала автоматически последние две записи на сумму, составляющую 18% от стоимости принятого к учету товара. А 54 000 руб. – это не 18% ни от 310 000 руб., ни от 290 000 руб. Если такой контроль не осуществить, можно завысить или занизить сумму вычета – и то, и другое нехорошо.
НДС по договорам в условных единицах и иностранной валюте
С какого момента нельзя выставлять счета-фактуры в условных единицах?
Согласно неоднократным разъяснениям Минфина России, дававшимся до принятия Закона № 245-ФЗ, при заключении договоров в условных единицах выставление счетов не в рублях (как и вычет по ним) является вполне правомерным, поскольку это не запрещено нормами главы 21 НК РФ (письма от 24.03.10 г. № 03-07-09/14, 7.06.10 г. № 03-07-09/35, 23.07.10 г. № 03-07-11/305 и др.). Особенно важным является то, что правомерность этого положения была подтверждена Минфином России и в связи с изменениями, внесенными Законом № 245-ФЗ (письмо от 21.09.11 г. № 03-07-11/248). И это понятно, ибо никаких «запретов» на выставление таких счетов-фактур данный Закон не содержал.
В Постановлении № 1137 было установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются наименование и код валюты Российской Федерации (п.п. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Это означает, что счета-фактуры не в рублях при выполнении договоров в условных единицах более выставляться не могут.
_________
Само это нововведение представляется достаточно дискуссионным: как может подзаконный акт по сути запретить то, что, как многократно разъяснял Минфин России, не запрещает сам НК РФ. Не исключаем, что этот вопрос еще может быть вынесен налогоплательщиками на рассмотрение высших судебных инстанций.
Согласно разъяснениям Минфина России, поскольку текст Постановления № 1137 был опубликован только в январе 2012 г., организации могли до 1 апреля 2012 г. применять и прежние формы счетов-фактур (письмо от 31.01.12 г. № 03-07-15/11). В них, напомним, отсутствовал такой обязательный реквизит как валюта.
Таким образом, организации, применяющие в договорах, заключенных в условных единицах, прежние формы счетов-фактур, могли выставлять их не в рублях до 1 апреля, точнее по отгрузкам, совершенным не позднее 31 марта (поскольку счет-фактура выставляется (оформляется) не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ), то произойти это может и в первые дни апреля). При этом покупатель будет иметь право на вычет в ранее действовавшем (согласно разъяснениям Минфина России) порядке, т.е. рассчитав самостоятельно сумму вычета по курсу иностранной валюты, выбранной сторонами договора в качестве условной единицы, на дату принятия приобретенного к учету.
После этой даты по отгрузкам с 1 апреля выставление счетов-фактур не в рублях по договорам, заключенным в условных единицах, вызовет споры с налоговыми органами, исход которых в суде предсказать невозможно.
Налоговая база по договорам в условных единицах и иностранной валюте при предоплате
Вопрос 1 – надо ли вообще ее определять
Этот вопрос возник в связи с технически несовершенной формулировкой п. 4 ст. 153 НК РФ, в котором говорится об определении налоговой базы по договорам в условных единицах только для ситуации отгрузки. Это дает основания трактовать данный пункт как специальный (а следовательно, приоритетный) по отношению к общей норме п. 1 ст. 167 НК РФ, требующей определять налоговую базу и при получении предоплаты. Дополнительным аргументом для этого может служить сопоставление с п. 3 ст. 153, в котором прямо сказано, что по договорам в иностранной валюте налоговая база определяется дважды – на даты, установленные п. 1 ст. 167 НК РФ. При таком подходе получается, что определять налоговую базу при получении предоплаты вообще не надо, отложив это на момент отгрузки.
Чтобы понять, что это не так, необходимо применить контекстуальное толкование, т.е. рассматривать п. 4 ст. 153 не изолированно, а в совокупности с другими нормами главы 21 НК РФ о предоплате. Прежде всего с п. 1 ст. 154 НК РФ, в котором содержится закрытый список случаев, когда предоплата не облагается НДС, и предоплаты по договорам в условных единицах в нем нет. Именно это имеет в виду Минфин России, когда указывает, что в отношении рассматриваемой предоплаты не установлено исключения в части общего требования определять налоговую базу на дату предоплаты (письмо от 17.02.12 г. № 03-07-11/50 и др.).
Таким образом, при поступлении предоплаты по договорам в условных единицах необходимо определить налоговую базу в общем порядке. При этом отметим, продавцу нет необходимости думать о каких-то там курсах Банка России и говорить, что он определяет налоговую базу по курсу на дату поступления предоплаты – это излишне и может только запутать. Курс считает покупатель, определяя, какую сумму предоплаты он должен перечислить, а продавец исчисляет налоговую базу просто как сумму поступившх денежных средств в рублях. Это и есть общий порядок.
Вопрос 2 – какой курс использовать при отгрузке
В п. 4 ст. 153 НК РФ, как уже упоминалось, сказано, что налоговая база определяется по курсу Банка России на дату отгрузки. О том, что в случае предоплаты это должен быть тот же курс, который был на дату получения предоплаты, в НК РФ не говорится.
Тем более что согласно п. 3 ст. 153 НК РФ для договоров в иностранной валюте в аналогичной ситуации налоговая база считается по разным курсам – на дату получения предоплаты и на дату отгрузки. На это давно указывал Минфин России применительно к ситуации выполнения для иностранных организаций работ (оказания услуг), местом реализации которых признается территория Российской Федерации (письмо от 26.08.08 г. № 03-07-08/205). И отказ с 2010 г. от пересчета валютных авансов для целей исчисления налога на прибыль, по нашему мнению, ничего в этом изменить не должен был.
То же самое происходит теперь и при экспорте.
Пример 1
По экспортному договору организацией получена 100%-ная предоплата в размере 10 000 долл. США. На дату поступления предоплаты курс ЦБ РФ был 30 руб./долл., на дату отгрузки – 31 или 29. Сумма экспортной предоплаты НДС не облагается (п.1 ст.154 НК РФ). Но если экспорт не будет вовремя подтвержден, то организация должна заплатить НДС. Причем выручку для целей исчисления НДС она должна посчитать на дату отгрузки.
Расчет для целей исчисления НДС
10 000 долл. США х 31 (29) руб./долл. США = 310 000 (290 000) руб.
310 000 (290 000) руб. х 18% = 55 800 (52 200) руб.
Получившаяся сумма выручки отличается от выручки в налоговом и бухгалтерском учете, поскольку там она будет равна рублевой сумме аванса, т.е. 300 000 руб. (пп. 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного приказом Минфина России от 27.11.06 г. № 154н, абз. 3 ст. 316 НК РФ).
Бухгалтерский и налоговый учет
Дебет 52, Кредит 62/ав – 300 000 руб., получена предоплата;
Дебет 62, Кредит 90 – 300 000 руб., признана выручка;
Дебет 62/ав, Кредит 62 – 300 000 руб., зачтен аванс;
Дебет 19 (76, 68)/НДС по неподтвержденному экспорту, Кредит 68/НДС – 55 800 руб. (52 200 руб.) – начислен НДС при неподтверждении права на ставку 0%.
Другими словами, правила бухгалтерского и налогового учета и стремление к унификации на расчеты по НДС не влияют.
Экономическим основанием пересчета на дату отгрузки суммы аванса, полученного в иностранной валюте, является реальное изменение его рублевой стоимости при изменении курса валюты. Соответственно и в декларации выручка в валюте, в том числе по подтвержденному экспорту, должна показываться по курсу на дату отгрузки, а не аванса.
В отличие от этого согласно разъяснениям Минфина России в 2012 г. по договорам в условных единицах налоговую базу следует определять исходя из полученной 100%-ной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. При частичной предоплате п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки товаров (работ, услуг). Ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается (письмо от 17.01.12 г. № 03-07-11/13).
Иными словами, норма об определении налоговой базы по договорам в условных единицах по курсу этой единицы, установленному Банком России на дату отгрузки, действует не всегда, а только в части отгрузок, по которым не было предоплаты: при полной предоплате данная норма не действует вообще, при частичной – не действует частично (так сказать, прямо пропорционально).
Экономически эта позиция совершенно обоснована: по договорам в условных единицах реальный доход (рублевая сумма денежных средств), который получил продавец при поступлении предоплаты, на дату отгрузки (и когда-либо позднее) не увеличится и не уменьшится, изменится лишь его квалификация: была предоплата, стала выручка. В этом состоит кардинальное отличие предоплаты по договорам в условных единицах от рассмотренной ситуации с предоплатой в валюте: как отмечалось на дату отгрузки, средства «валютной» предоплаты могут иметь иную реальную стоимость в рублях, чем на дату поступления.
Облагаться же налогом в принципе должен только реально полученный доход. Как установлено в п. 3 ст. 3 НК РФ, налоги должны иметь экономическое основание. Поэтому на дату отгрузки и не должна меняться налоговая база по договорам в условных единицах в части полученной предоплаты. Единственное, что следовало бы, по нашему мнению, сделать – так это внести соответствующие уточнения в п. 4 ст. 153 НК РФ.
Вместе с тем налогоплательщик, полагаем, уже сейчас может следовать изложенной позиции Минфина России, поскольку с ней вряд ли не согласятся налоговые органы. При этом, как и при получении аванса, продавец может не думать о курсах Банка России и говорить, что он определяет налоговую базу по курсу на дату поступления предоплаты. Просто надо определить налоговую базу полностью или частично в сумме поступившей предоплаты.
Расчет налоговой базы и суммы вычета в других сложных ситуациях
Ситуация 1 – «…плюс 2%»
Согласно п. 4 ст. 153 НК РФ, если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В то же время нередко организации устанавливают в договорах, заключенных в условных единицах, порядок расчета по более высокому курсу, чем курс Банка России, например «плюс 2%». Какая сумма в этом случае должна быть указана в счете-фактуре?
Надо действовать так, как предписывает НК РФ, т.е. указывать в счете-фактуре налоговую базу, определенную по курсу Банка России, а не по более высокому договорному курсу. Иначе у покупателя возникнут проблемы с вычетом на основании счета-фактуры, составленного по иным, чем это предусмотрено НК РФ, правилам. В лучшем случае налоговые органы позволят ему применить вычет в размере части указанной в счете-фактуре суммы, т.е. за вычетом величины превышения над суммой, рассчитанной исходя из курса Банка России на дату отгрузки. В худшем (что гораздо более вероятно) вообще откажут в вычете по такому неправильному счету-фактуре, как не позволяющему налоговым органам идентифицировать (правильно определить) стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав и предъявленного покупателю НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ). Причем согласно Постановлению № 1137 такие счета-фактуры подлежат замене на исправленный (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры). При этом в первичном документе продавца, например накладной по форме ТОРГ-12, на основании которой у покупателя формируется стоимость товара и задолженность по его оплате, в графе 15 «Сумма с учетом НДС» должна быть указана сумма, рассчитанная по договорному курсу, а в графе 14 «Сумма НДС, руб. коп.» – НДС, указанный в счете-фактуре, не составляющий таким образом 18% от стоимости товара, исчисленной по договорному курсу.
Заполнение графы 15 на основании произвольно установленного сторонами курсу производится в соответствии пп. 5, 6, 11 ПБУ 3/2006, согласно которым в случае, если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу на дату принятия актива или обязательства к учету.
В бухгалтерском учете покупателя общая сумма кредиторской задолженности перед продавцом на основании тех же норм ПБУ 3/2006 должна быть отражена по договорному курсу на дату принятия товара и задолженности к учету, а НДС – в сумме, предъявленной в счете-фактуре продавца, которая таким образом не составит 18% от стоимости товара и 18%/118% от общей суммы кредиторской задолженности.
При получении оплаты продавец должен начислить НДС с суммы, образовавшейся в результате превышения договорного курса над курсом Банка России как с суммы, связанной с оплатой реализованных товаров (п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Это не та положительная суммовая разница, которая образуется в связи с изменением курса валюты, используемой в качестве условной единицы, и которая согласно п. 4 ст. 153 НК РФ не должна облагаться НДС. При этом счет-фактура на сумму превышения составляется в одном экземпляре, и соответственно покупатель права на вычет этого НДС не имеет (п.п. «б» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
Пример 2
Цена договора купли-продажи товаров равна 11 800 у.е., в том числе НДС – 1800 у.е. Одна условная единица равна одному доллару США.
Расчеты в рублях производятся по курсу Банка России + 2% на дату платежа.
На дату отгрузки продавцом и принятия товара к учету покупателем курс Банка России составляет 30 руб./долл., курс Банка России + 2% равен 30, 6 руб./долл.
На дату оплаты курс Банка России – 31 руб./долл., курс Банка России + 2% равен 31, 62 руб./долл.
Расчет для целей НДС
Сумма НДС, подлежащая предъявлению продавцом покупателю, принятию к учету и вычету покупателем, составляет 54 000 руб.(1800 у.е. х 30 руб./у.е.).
Бухгалтерский и налоговый учет
У продавца
Дебет 62, Кредит 90 – 361 080 руб. (11 800 у.е. х договорной курс 30,6 руб./у.е.);
Дебет 90, Кредит 68 – 54 000 руб. (1800 у.е. х курс Банка России 30 руб./у.е.);
Дебет 51, Кредит 62 – 373 116 руб. (11 800 у.е. х договорной курс 31,62 руб./у.е.);
Дебет 62, Кредит 91 – 12 036 руб. (373 116 руб. – 361 080 руб., или 11 800 у.е. х (31,62 руб./у.е. – 30,6 руб./у.е.);
Дебет 91, Кредит 68 – 1116 руб. (11 800 у.е. х (31,62 руб./у.е. - 31 руб./у.е.) х 18/118).
У покупателя
Дебет 41, Кредит 60 – 307 080 руб. (11 800 у.е. х договорной курс 30,6 руб./у.е. – 54 000 руб.);
Дебет 19, Кредит 60 – 54 000 руб.;
Дебет 68, Кредит 19 – 54 000 руб.;
Дебет 60, Кредит 51 – 373 116 руб. (11 800 у.е. х договорной курс 31,62 руб./у.е.);
Дебет 91, Кредит 60 – 12 036 руб. (373 116 руб. – 361 080 руб., или 11 800 у.е. х (31,62 руб./у.е. – 30,6 руб./у.е.).
Если продавец по какой-либо причине – то ли опасаясь упреков налоговых органов в занижении налоговой базы, то ли по незнанию – выставит счет-фактуру по договорному курсу, то покупатель как минимум не должен принимать к вычету сумму НДС, превышающую величину, рассчитанную по курсу Банка России на дату отгрузки, а лучше всего попросить исправленный счет-фактуру.
В любом случае покупатель должен «вручную» проконтролировать бухгалтерскую программу, которая может при обработке накладной автоматически исчислить «входящий» НДС по ставке 18% от суммы записи по дебету 41, кредиту 60. Такую же внимательность должен проявить продавец, выставляющий счет-фактуру не по договорному курсу, а согласно НК РФ по курсу Банка России – ведь программа может автоматически начислить НДС от суммы записи по дебету 62, кредиту 90.
Ситуация 2 – «на складе покупателя»
Несмотря на предпринятые шаги, способствующие сближению данных бухгалтерского учета с расчетами по НДС (отказ от счетов-фактур не в рублях, неизменность налоговой базы, определенной при получении предоплаты), полностью избежать расхождений не удастся. Относится это по-прежнему к ситуации, когда какая-либо предоплата отсутствовала, а дата отгрузки и дата принятия приобретенного к учету не совпадают. Как помним, эти даты могут различаться при особом порядке перехода права собственности, т.е. не в момент передачи товара перевозчику (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ), а, например, при прибытии на склад покупателя или при оплате. Спорным остается также вопрос о том, когда может иногородний покупатель применить вычет при общем порядке перехода права собственности: в момент приобретения права собственности или в момент фактического поступления к нему товара (письма Минфина России от 4.03.11 г. № 03-07-14/09, 26.09.08 г. № 03-07-11/318; постановление ФАС Московского округа от 25.07.11 г. № КА-А40/7513-11). Если применить вычет только в момент фактического поступления, то дата отгрузки и дата принятия к учету «разойдутся».
В перечисленных ситуациях в силу уже приводившихся норм пп. 5, 6. 11 ПБУ 3/2006 задолженность контрагента принимается продавцом и покупателем к бухгалтерскому учету на разные даты, поэтому при изменении курса Банка России эти задолженности будут отражены у них в различных суммах. При этом покупатель, как и в примере, когда договорной курс превышал курс Банка России, определяет стоимость приходуемого товара как разницу между общей суммой кредиторской задолженности и суммой предъявленного продавцом НДС.
Пример 3
Цена договора 11 800 у.е., в том числе НДС – 1800 у.е. Одна условная единица равна одному доллару США. Переход права собственности осуществляется при поступлении товара на склад покупателя.
На дату отгрузки курс Банка России равен 30 руб./долл., на дату поступления товара на склад покупателя – 31 (29) руб./долл.
Расчет для целей НДС
Сумма НДС, подлежащая начислению и предъявлению продавцом покупателю и принятию вторым учету и вычету, составляет 54 000 руб. (1800 у.е. х 30 руб./у.е.).
Бухгалтерский и налоговый учет
У продавца
Дебет 45, Кредит 41 – N руб.;
Дебет 76 (НДС), Кредит 68 (НДС) – 54 000 руб.;
Дебет 62, Кредит 90 – 354 000 руб.;
Дебет 90, Кредит 45 – N руб.;
Дебет 90, Кредит 76 (НДС) – 54 000 руб.
У покупателя
Дебет 41, Кредит 60 – 311 800 (288 200) руб. (11 800 у.е. х 31(29) руб./у.е. – 54 000 руб.) – составлена бухгалтерская справка на сумму расхождений с данными первичного документа продавца;
Дебет 19, Кредит 60 – 54 000 руб.;
Дебет 68, Кредит 19 – 54 000 руб.
Как и в случае, когда договорной курс превышал курс Банка России, в этом примере также надо проконтролировать бухгалтерскую программу, чтобы она не сделала автоматически последние две записи на сумму, составляющую 18% от стоимости принятого к учету товара. А 54 000 руб. – это не 18% ни от 310 000 руб., ни от 290 000 руб. Если такой контроль не осуществить, можно завысить или занизить сумму вычета – и то, и другое нехорошо.
ГЛАВНАЯ
