Согласно абзацу четвертому пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Мне не известны официальные разъяснения, что следует понимать под товарами (работами, услугами), используемыми для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. На практике, как правило, к ним относят, в том числе, и общехозяйственные расходы.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Таким образом, вполне возможна ситуация, когда некоторые из подобных расходов связаны не с деятельностью предприятия в целом, а исключительно с каким-то из отдельных ее сегментов, налогообложение которого осуществляется по единым правилам. В таком случае, по нашему мнению, данные затраты не подлежат вышеописанному распределению. Разумеется, при правильно и обоснованно сформулированной учетной политике, а также соблюдении закрепленных в ней правил ведения раздельного учета.
Косвенно это подтверждает и точка зрения, изложенная в Письме ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@, где сказано, что
«…налоговый орган при наличии у него безусловных доказательств, свидетельствующих о том, что общехозяйственные расходы непосредственно связаны с производством и (или) реализацией экспортируемых товаров, может отнести общехозяйственные расходы к экспортным операциям в доле, приходящейся на экспортированные товары…».
То есть подобные затраты подлежат распределению не «автоматически», а только в случае их использования в соответствующей деятельности, облагаемой в специальном порядке.
Также в качестве аргумента можно сослаться и на позицию Высшего арбитражного суда, высказанную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11 по делу № А40-16799209-13-1421:
«…утверждая, что положения пункта 2 статьи 170 Кодекса применимы только в отношении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в составе расходов, непосредственно связанных с основным видом деятельности общества, и не касаются порядка применения налоговых вычетов сумм налога, уплаченных в составе общехозяйственных расходов, суды не учли, что в главе 21 Кодекса не предусматривается деление расходов на виды, а также не устанавливается порядок учета предъявленных контрагентами сумм налога, дифференцируемый в зависимости от того, в составе общехозяйственных или других расходов уплачен этот налог…».
В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2015 № 15АП-18680/2014 по делу № А32-5345/2014 суд также согласился с тем, что
«…при расчете доли расходов, относящихся к деятельности, подлежащей (неподлежащей) налогообложению, прямые расходы, общехозяйственные и общепроизводственные расходы, которые могут быть точно отнесены к операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость или к операциям, не облагаемым, общество отнесло соответственно на вычеты исходя из этих критериев.
НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам, которые нельзя напрямую отнести к операциям, облагаемым по соответствующим ставкам, распределен пропорционально доле выручки, облагаемой по ставке 18%, к общей сумме выручки от реализации в соответствующем налоговом периоде (квартале)…».
Если же налоговые органы не согласятся с вышеприведенными доводами, то налоговые риски заключаются в перераспределении всех общехозяйственных расходов между облагаемыми и необлагаемыми операциями, в результате чего уменьшится относящаяся с ним сумма НДС, предъявленная к вычету. Доказывать неправомерность этого придется, возможно, в судебном порядке.
В качестве «зеркального» риска налоговые органы, наоборот, могут расценить распределение самой организацией всех общехозяйственных расходов как ошибку, приведшую к занижению налогооблагаемой прибыли. Однако такое развитие событий я считаю маловероятным.
Мне не известны официальные разъяснения, что следует понимать под товарами (работами, услугами), используемыми для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. На практике, как правило, к ним относят, в том числе, и общехозяйственные расходы.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.
Таким образом, вполне возможна ситуация, когда некоторые из подобных расходов связаны не с деятельностью предприятия в целом, а исключительно с каким-то из отдельных ее сегментов, налогообложение которого осуществляется по единым правилам. В таком случае, по нашему мнению, данные затраты не подлежат вышеописанному распределению. Разумеется, при правильно и обоснованно сформулированной учетной политике, а также соблюдении закрепленных в ней правил ведения раздельного учета.
Косвенно это подтверждает и точка зрения, изложенная в Письме ФНС России от 31.10.2014 № ГД-4-3/22600@, где сказано, что
«…налоговый орган при наличии у него безусловных доказательств, свидетельствующих о том, что общехозяйственные расходы непосредственно связаны с производством и (или) реализацией экспортируемых товаров, может отнести общехозяйственные расходы к экспортным операциям в доле, приходящейся на экспортированные товары…».
То есть подобные затраты подлежат распределению не «автоматически», а только в случае их использования в соответствующей деятельности, облагаемой в специальном порядке.
Также в качестве аргумента можно сослаться и на позицию Высшего арбитражного суда, высказанную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 1407/11 по делу № А40-16799209-13-1421:
«…утверждая, что положения пункта 2 статьи 170 Кодекса применимы только в отношении сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в составе расходов, непосредственно связанных с основным видом деятельности общества, и не касаются порядка применения налоговых вычетов сумм налога, уплаченных в составе общехозяйственных расходов, суды не учли, что в главе 21 Кодекса не предусматривается деление расходов на виды, а также не устанавливается порядок учета предъявленных контрагентами сумм налога, дифференцируемый в зависимости от того, в составе общехозяйственных или других расходов уплачен этот налог…».
В Постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2015 № 15АП-18680/2014 по делу № А32-5345/2014 суд также согласился с тем, что
«…при расчете доли расходов, относящихся к деятельности, подлежащей (неподлежащей) налогообложению, прямые расходы, общехозяйственные и общепроизводственные расходы, которые могут быть точно отнесены к операциям, облагаемым налогом на добавленную стоимость или к операциям, не облагаемым, общество отнесло соответственно на вычеты исходя из этих критериев.
НДС по общехозяйственным и общепроизводственным расходам, которые нельзя напрямую отнести к операциям, облагаемым по соответствующим ставкам, распределен пропорционально доле выручки, облагаемой по ставке 18%, к общей сумме выручки от реализации в соответствующем налоговом периоде (квартале)…».
Если же налоговые органы не согласятся с вышеприведенными доводами, то налоговые риски заключаются в перераспределении всех общехозяйственных расходов между облагаемыми и необлагаемыми операциями, в результате чего уменьшится относящаяся с ним сумма НДС, предъявленная к вычету. Доказывать неправомерность этого придется, возможно, в судебном порядке.
В качестве «зеркального» риска налоговые органы, наоборот, могут расценить распределение самой организацией всех общехозяйственных расходов как ошибку, приведшую к занижению налогооблагаемой прибыли. Однако такое развитие событий я считаю маловероятным.
ГЛАВНАЯ
